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Fusion et application du changement de méthode de comptabilisation des coûts de démantèlement

Rappel des règles comptables et fiscales. Pour les exercices ouverts à compter de 2005, les règles relatives au traitement comptable des coûts de démantèlement ont été modifiées et les règles fiscales ont été alignées sur les règles comptables.

La méthode de comptabilisation de ces coûts, repose, d'une part, sur la passation d'une provision, non déductible du résultat, qui correspond aux coûts de démantèlement et doit être reprise lors de l'engagement effectif des dépenses correspondantes, et, d'autre part, sur la comptabilisation d'un actif de contrepartie de même montant, qui fait l'objet d'un amortissement linéaire réparti sur la durée prévisible d'utilisation du site ou des installations.

Lorsqu'elles ont appliqué cette méthode de comptabilisation à des installations ou à des sites en cours d'utilisation, les entreprises ont été fondées à déduire du résultat fiscal de l'exercice au cours duquel le changement de méthode comptable est opéré l'amortissement reconstitué de manière rétrospective de l'actif de contrepartie, dans la mesure où l'actif ainsi amorti correspond à l'activation de charges qui auraient été déductibles.

Les faits. À l'occasion d'un apport partiel d'actif placé sous le régime de droit commun réalisé en 1995, la société bénéficiaire de l'apport (B) a comptabilisé des provisions pour démantèlement reprises dans les comptes de l'apporteuse (A), mais n'a pas déduit ces provisions de son résultat fiscal.

La société B a ensuite été absorbée en 2003 par une autre société (C). L'opération a été placée sous le régime de faveur et les provisions pour démantèlement ont été reprises au bilan de C.

Pour se conformer au changement de méthode, C a inscrit les coûts de démantèlement (42 M€) à l'actif du bilan d'ouverture de l'exercice 2005 en contrepartie de la constitution d'une provision de même montant au passif et a repris l'ensemble des provisions antérieures pour coût de démantèlement tout en procédant à la réintégration extra-comptable des seules provisions constituées depuis 1995. Elle a également reconstitué de manière rétrospective l'amortissement cumulé de cet actif (36 M€), qu'elle a intégralement déduit de façon extra-comptable de son résultat.

L'administration fiscale a remis en cause cette déduction pour la fraction de l'actif de contrepartie correspondant aux coûts de démantèlement ayant fait l'objet des provisions apportées en 1995 et a réintégré le montant correspondant (28 M€) dans le résultat du dernier exercice non prescrit.

Application de la théorie du coût d'acquisition. Rappelons que, lorsque des provisions ont été constituées par une société apporteuse en vue de couvrir des charges et ont été prises en compte dans l'évaluation de l'apport, elles constituent un élément du prix d'apport. La constatation des charges ayant justifié, dans les écritures de la société apporteuse, la constitution des provisions ainsi comptabilisées au passif de la société bénéficiaire de l'apport, implique que les provisions correspondantes cessent d'être justifiées. Eu égard à la prise en compte de ces provisions pour la détermination de la valeur d'apport, la reprise de ces provisions ne peut pas déduite, par voie extra-comptable, du résultat imposable de la société bénéficiaire de l'apport.

La circonstance que, lors de leur constitution au passif de la société apporteuse, ces provisions n'auraient pas été déductibles du résultat imposable de cette société est sans influence sur la possibilité pour la société bénéficiaire de l'apport de neutraliser par voie extra-comptable la reprise de provision.

Dans l'affaire, le Conseil d'État confirme la décision de la Cour administrative d'appel, laquelle a estimé que les provisions constituées par la société A étaient incluses dans l'actif net qu'elle apportait à la société B, dont elle minorait ainsi la valeur d'acquisition. Par suite, les coûts de démantèlement ayant fait l'objet de ces provisions n'étaient pas déductibles du résultat de B bénéficiaire des apports, ni de celui de C absorbante. En déduisant que C n'était pas fondée à procéder à la déduction extra-comptable de l'amortissement cumulé, constaté lors de la mise en oeuvre de la nouvelle méthode de comptabilisation des coûts de démantèlement, portant sur l'actif représentatif des coûts ayant fait l'objet des provisions constituées par A, la Cour administrative d'appel n'a pas commis d'erreur de droit.

CE 6 juin 2018, n° 410164

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